В деятельности любого производственного предприятия может сложиться ситуация, когда по разным причинам (отсутствие сырья, рабочей силы, выход из строя оборудования и пр.) производство временно останавливается. Или, например, при обычных объемах производства нет реализации продукции. При этом собственники не намерены навсегда отказаться от производства продукции и предпринимают меры для возобновления стабильной работы предприятия.
Итак, ситуация такова, что в отчетном периоде предприятие не производит и не реализует продукцию. Но в любом случае предприятие вынужденно нести определенные расходы и совершенно очевидно, что эти расходы превратятся для предприятия в убыток. Возникает проблема уменьшения таких убытков и отражения расходов в финансовой отчетности.
На любом производственном предприятии существуют расходы, которые включаются в производственную себестоимость продукции и расходы, которые в себестоимость продукции не включаются. Согласно П(С)БУ №16 «Расходы» производственная себестоимость продукции это:
- прямые материальные расходы;
- прямые расходы на оплату труда;
- прочие прямые расходы;
- переменные общепроизводственные расходы;
- распределенные постоянные общепроизводственные расходы
С прямыми расходами все понятно: нет производства – нет и прямых расходов. При временной остановке производства и переменных общепроизводственных расходов быть не должно. А вот постоянные общепроизводственные расходы, наверняка будут, даже если предприятие в отчетном периоде не произвело ни одной единицы продукции. Ведь к постоянным общепроизводственным расходам относятся расходы на обслуживание и управление производством (п.16 П(С)БУ №16).
Это может быть:
- оплата труда аппарата управления и обслуживания цехов;
- расходы на служебные командировки персонала цехов;
- амортизация основных средств и нематериальных активов общепроизводственного назначения;
- расходы на содержание, техобслуживание, аренду основных средств;
- расходы на совершенствование технологии;
- расходы на освещение, отопление производственных помещений;
- расходы по охране труда и технику безопасности
Любые из вышеперечисленных расходов могут существовать, даже если предприятие ничего не произвело или не реализовало. В таком случае эти расходы будут постоянными нераспределенными общепроизводственными расходами. В п.11 П(С)БУ №16 указано, что нераспределенные постоянные общепроизводственные расходы включаются в себестоимость реализованной продукции. При этом мы делаем проводку:
Дт 901 Кт 91 на сумму нераспределенных постоянных общепроизводственных расходов.
А как быть, если реализации нет? Т.е. в отчете о финансовых результатах мы не можем показать себестоимость реализованной продукции. По моему мнению, все операционные расходы, которые НЕ включаются в себестоимость реализованной продукции, не принадлежат к административным расходам или расходам на сбыт, необходимо отражать в стр. 090 отчета о финансовых результатах (форма 2) как прочие операционные расходы. Об этом прямо сказано в п.24 П(С)БУ №3: «в статье «прочие операционные расходы» отражаются … также все другие расходы, которые возникают в процессе операционной деятельности предприятия (кроме расходов, которые включаются в себестоимость продукции)». Поэтому проводку Дт 901 Кт 91 при отсутствии реализации делать в учете нелогично. Я предлагаю в этом случае постоянные нераспределенные общепроизводственные расходы списывать непосредственно на финансовый результат:
Дт 791 Кт 91 на сумму постоянных общепроизводственных расходов при отсутствии реализации.
А теперь несколько слов о том, как снизить расходы (убытки) в ситуации, когда производство и реализация временно прекращены. Прежде всего, вспомним об амортизации. В соответствии с п.29 П(С)БУ №7 начисление амортизации прекращается, начиная с месяца, следующего за месяцем выбытия объекта основных средств или перевода его на консервацию. Т.е. сократить амортизационные отчисления можно путем консервации некоторых объектов основных фондов. При этом необходимо подготовить целый ряд документов: технологическая документация проведения консервации, перечень работ, ресурсов и смета расходов, приказ руководителя предприятия. Положение «О порядке консервации основных фондов» утверждено постановлением КМУ №1183 от 28.10.1997г.
Можно предложить и другой вариант: соответствующий выбор метода амортизации основных средств. Как известно, метод амортизации основных средств выбирается предприятием самостоятельно (п.28 П(С)БУ №7) при признании актива. Практика показывает, что в большинстве случаев предприятия выбирают прямолинейный метод (как самый простой) и налоговый метод (пытаясь приблизить бухгалтерскую и налоговую амортизацию). На мой взгляд, очень правильно поступают те бухгалтера и руководители предприятий, которые выбирают для амортизации оборудования производственный метод. Он заключается в том, что месячная сумма амортизации определяется как произведение фактического объема производства за месяц (количество произведенных единиц продукции) и производственной ставки амортизации (п.26 П(С)БУ №7). В свою очередь, для определения производственной ставки амортизации необходимо амортизируемую стоимость объекта основных средств, разделить на общий ожидаемый объем производства (за весь срок службы объекта ОС).
Например, если станок стоит (без НДС) 20000,00грн. и предприятие рассчитывает эксплуатировать его восемь лет, производя в нормальных условиях 1000 единиц продукции в месяц, то производственная ставка амортизации составит:
К = 20000,00 / (8 * 12 * 1000) = 20000,00 / 96000 = 0,2083
Если предприятие в течение месяца произвело 1005 единиц продукции, то амортизация составит:
А = 0,2083 * 1005 = 209,34грн.
А вот если предприятие ничего не произвело, то и амортизация будет нулевой.
Метод амортизации (как и срок эксплуатации объекта) предприятие может пересматривать (п.25 и п.28 П(С)БУ№7). Амортизация объекта основных средств начисляется исходя из нового срока полезного использования или новым методом амортизации начиная с месяца, с соответствующего решения. Так что изменить метод амортизации на более удобный (и оправданный) никогда не поздно.
Отмечу, что, конечно, производственный метод амортизации подходит не для всех объектов. Например, для амортизации здания производственного цеха или административных основных фондов производственный метод явно не подходит.
Подобная ситуация и с нематериальными активами (например, технология производства продукции). Почему-то считается, что нематериальные активы вообще можно амортизировать только прямолинейным методом. При этом, в соответствии с п.29 П(С)БУ№8 начисление амортизации начинается с месяца, следующего за месяцем, в котором нематериальный актив стал пригодным для использования. Вот и получается, что, например, нематериальный актив (технология производства) амортизируется, сумма амортизации увеличивает убытки, а предприятие продукцию не производит.
А ведь п.27 П(С)БУ№8 говорит о том, что метод амортизации нематериального актива предприятие выбирает самостоятельно. И исходить нужно из «условий получения будущих экономических выгод». И только в том случае, если такие условия определить невозможно, амортизация нематериального актива начисляется прямолинейным методом. Опять же, прямолинейный метод в данной ситуации – самый простой, но далеко не самый рациональный. В п.27 П(С)БУ №8 «Нематериальные активы» есть прямая ссылка на стандарт №7 «Основные средства»: «расчет амортизации (нематериальных активов) при применении соответствующих методов начисления осуществляется в соответствии с П(С)БУ №7».
Т.е. амортизацию нематериальных активов можно (и нужно!) начислять, используя разные методы, выбирая наиболее оптимальный. Следует отметить, что для нематериальных активов срок полезного использования и метод амортизации пересматриваются в конце отчетного года (п.31 П(С)БУ №8), если в будущем году ожидается изменение условий получения будущих экономических выгод.
Ситуация, когда в налоговом учете расходов значительно больше, чем доходов, для бухгалтера не очень приятная по той причине, что убыточная декларация — это провод для долгих и безрезультатных объяснений с налоговым инспектором. В связи с сегодняшней темой рассылки замечу, что уменьшить налоговую амортизацию путем консервации основных фондов можно – но результат будет только для первой группы ОС (п.п.8.4.5 Закона «О налогообложении прибыли предприятий»), т.к. при выведении из эксплуатации основных фондов 2, 3 и 4 групп по любой причине, кроме продажи, балансовая стоимость соответствующих групп не меняется. А это означает, что ОС в налоговом учете продолжают амортизироваться (п.п.8.4.6 Закона).
Для уменьшения налоговых убытков (если это нужно) можно воспользоваться п.п.8.6.1 Закона, согласно которому, налогоплательщик может принять решение о применении пониженных норм амортизации. Сниженные нормы должны применяться с начала отчетного года и в течение года не могут быть изменены. О таком решении налогоплательщик письменно уведомляет органы ГНИ при подаче декларации за 1 квартал отчетного года.
Полезный документ: Письмо Министерства финансов Украины №31-34000-30-25/20896 от 06.10.2006г.
В указанном письме Минфин разъясняет порядок отражения в бухгалтерском учете расходов на асфальтовое покрытие территории. Со ссылкой на П(С)БУ №7 и действующий план счетов Минфин делает вывод, что асфальтовое покрытие необходимо отражать на субсчете 103 «Здания и сооружения».
Ирина Дмитриева